三、CPA審計法律責任的制度重構(gòu)
（一）明確我國注冊會計師法律責任的界定依據(jù)和機構(gòu)
合理界定注冊會計師的法律責任，必須解決兩個問題：一是界定依據(jù)；二是界定機構(gòu)。首先，在界定注冊會計師是否承擔法律責任時，應依據(jù)《注冊會計師法》和《獨立審計準則》。因為《獨立審計準則》是為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高注冊會計師的職業(yè)質(zhì)量，維護社會公眾利益，保護投資者和其他利害關系人而制定的一套行業(yè)標準。它是由國家財政部發(fā)布的，具有相當高的權(quán)威性和官方效力。如果說注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵循了獨立審計準則的要求，僅僅因?qū)徲嫿Y(jié)論在客觀上與實際不符，就被判定為虛假、不真實，需要承擔法律責任的話，顯然有失公正。因為注冊會計師審計是建立在上市公司誠實信用，沒有串通舞弊的基礎上的。如果被審計的上市公司的管理當局串通舞弊，捉供的是虛假的會計信息，那么即使注冊會計師完全遵循了職業(yè)標準，提持了職業(yè)應有的謹慎，有時也無能或無力察覺被審計單位的欺騙行為，也會出具與實際情況相背離的審計報告，這種責任應判為會計責任而非審計責任，由此產(chǎn)生的法律后果應由被審計的上市公司來承擔，反之，注冊會計師未按照《獨立審計準則》的要求執(zhí)行審計，出具不實在報告，應承擔相應的法律責任。現(xiàn)在的問題是法律界不承認《獨立審計準則》具有法律效力，筆者認為，根據(jù)注冊會計師審計的特殊性，從法律制度上予以保證。同時，在明確注冊會計師應承擔法律的前提下，還應在法律條文中，進一步明確注冊會計師的一般過失責任、重大過失責任、欺詐責任，為法院對其判決提供依據(jù)。其次，應設立注冊會計師法律責任鑒定委員會。對注冊會計師法律責任的鑒定是一個專業(yè)化很強的工作。目前我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權(quán)歸屬于省級以上人民政府的財政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權(quán)歸屬人民法院。隨著我國注冊會計師行業(yè)從政府職能部門中的分離，注冊會計師協(xié)會將作為一種獨立的行業(yè)自律性組織而存在，相應的行政處罰將被成為注冊會計師法律責任的重要內(nèi)容，而法院無疑將成為最終的裁定機構(gòu)。但當涉及的訴訟案件專業(yè)性很強，技術(shù)復雜程度很高時，法院將難以獨立對案件作出合理界定。在西方國家，司法機關在判決注冊會計師訴訟案件時，經(jīng)常主動參與行業(yè)自律機構(gòu)的意見，以審計準則作為法律判斷的重要依據(jù)。筆者認為應成立由專業(yè)人士組成的專業(yè)鑒定機構(gòu)作為注冊會計師法律責任的界定機構(gòu)，此機構(gòu)出具的鑒定報告作為案件的重要證據(jù)，應同醫(yī)療事故鑒定、法醫(yī)鑒定等司法鑒定報告一樣，成為庭審過程中的有力證據(jù)。
（二）建立民事責任賠償機制
由于民事責任日益重要，我國必須盡快出臺有關注冊會計師民事責任的法律條文。筆者認為，我國在修訂有關法律制度過程中，應考慮以下三方面的內(nèi)容：（1）鼓勵民事訴訟，確立“民事在先，行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場的一股自律性力量，這比僅僅依靠政府監(jiān)管機構(gòu)來進行市場監(jiān)督的力度要大的多。（2）明確民事訴訟的主體。針對中小投資者由于在自身經(jīng)濟實力、訴訟成本以及信息收集等方面存在劣勢，法律應允許采用集團訴訟和代理訴訟的形式。因為合理的集合組織以及選舉合適的代表或代理機構(gòu)進行訴訟，是投資者在狀告上市公司和會計師事務所過程中最關鍵的一步。只有集合分散的力量進行集團訴訟，在訴訟中才不至于處于劣勢。因此，我國在修訂法律過程中，應明確規(guī)定允許采取集團訴訟形式。（3）降低訴訟門檻，實行舉證例置的原則。我國到目前為止的法律制度中，關于舉證責任仍然是“誰主張，誰舉證”。如果將這一原則應用于對注冊會計師過失行為的訴訟，其訴訟門檻太高。美國1933年的《證券法》，在證券糾紛的民事訴訟中，明確指出了舉證例置的原則，即作為原告的投資者不需要證明其依賴了財務報告或者審計人員是否存在失職舞弊行為，而只需證明經(jīng)過審計的財務報告會有重大錯誤或遺漏，而將舉證歸咎于被告注冊會計師或上市公司一方。注冊會計師必須自己證明其在審計過程中已經(jīng)執(zhí)行了恰當?shù)膶徲嫵绦蚝妥銐虻年P注，或者投資者的損失不是由誤導性的財務報告因素造成的。這種舉證倒置原則，大大保護了信息不對稱環(huán)境下中小投資者的合法權(quán)益，增加了上市公司的造假成本和注冊會計師審計舞弊成本及訴訟成本。這一點值得我國在修訂有關法律時學習和借鑒。
（三）大力推廣合伙制會計師事務所
按照國際慣例，作為中介機構(gòu)的會計師事務所，由于其運行成本低，而其審計結(jié)果卻具有相當大的社會性，為了有效提高其成本-效益原則，故而國際上所有的會計師事務所都是負有無限責任的合伙制。而我國國內(nèi)絕大部分會計師事務所還是采用有限責任制，且法律規(guī)定的起點較低（30萬元），作為有資格審計上市公司的會計師事務所，法律規(guī)定的最低限額也是有200萬元，這與其收入及相關責任很不相稱的。一旦遇到民事訴訟，有限責任制會計師事務所的有限資產(chǎn)，就成為其最大的賠償金額，這對于要求賠償損失的不計其數(shù)的中小投資者來說，無疑是杯水車薪。同時，有限責任制不利于遏制注冊會計師的機會主義和失信行為，因為在失信被發(fā)現(xiàn)的概率極低的情況下，眼前利益越大，出資人出資額越少，審計失信的可能性就越大。相反，合伙是由于要求合伙人在發(fā)生審計失敗時承擔無限責任，合伙人賠償?shù)牟粌H僅是本次審計收入，還可能包括過去的全部汗水及個人財產(chǎn)或家庭共同財產(chǎn)，因此，合伙制是維系獨立審計誠信的最有效的組織制度。我國有必要在相關法律法規(guī)中重新倡導并支持事務所采取合伙制形式，明確規(guī)定：“只有合伙制事務所才有資格負責上市公司的審計”，以增強會計事務所的危機意識和風險意識，使注冊會計師的收入與其風險相對應。
（四）建立會計師事務所法律責任風險防范機制
在法律健全、規(guī)范的證券市場環(huán)境下，會計師事務所應該客觀的面對法律。會計師事務所為避免或減輕可能承擔的法律責任，應盡快建立相應的法律責任風險防范機制。（1）完善會計師事務所質(zhì)量內(nèi)控制度。包括建立客戶風險等級評價和管理制度；建立充分了解和評價被審計單位制度；建立例外事項或重大事項的請示報告制度；建立質(zhì)量考核評價與獎懲制度；嚴格注冊會計師簽名制度；落實三級復核制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度；建立事務所對致害注冊會計師的追償制度等。（2）聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師擔當法律顧問。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師要與聘請的專職律師詳細討論所有潛在的風險因素，認真考慮律師的意見和建議，一旦發(fā)生法律訴訟，應請經(jīng)驗豐富的律師參與訴訟，將損失降低到最低限度。（3）辦理注冊會計師職業(yè)責任保險，分流法律責任。購買職業(yè)責任保險盡管不能免除會計師事務所及注冊會計師由于審計失敗而承擔的法律責任，但可以減少賠償損失，幫助注冊會計師轉(zhuǎn)嫁風險，避免遭受“滅頂”之災。
綜上所述，我國注冊會計師在涉及上市公司審計業(yè)務中，所承擔的法律責任極其低微，使會計造假和審計舞弊之風愈演愈烈，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是由于我國法律制度的缺失。因此，必須加快我國注冊會計師法律建設的步伐，凈化審計環(huán)境，規(guī)范會計師事務所及注冊會計師的審計行為，使注冊會計師在我國社會主義市場經(jīng)濟建設中真正成為名符其實的“經(jīng)濟警察”。
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